— Застройщик планирует осуществлять строительство жилых домов с использованием счетов эскроу. Как вести налоговый учет доходов и расходов и начислять НДС по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу дольщикам жилых помещений?

О признании доходов и расходов
для целей налогообложения прибыли и применения УСНО

Забыть все прежние правила

Если застройщик при осуществлении деятельности использует счета эскроу, он не вправе применять положения пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (в частности, абз. 13, согласно которому аккумулированные на счетах застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов не включаются в доходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль). Соответственно, неактуальным становится вывод о том, что затраты, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, не включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Поэтому если деньги дольщиков размещаются на счетах эскроу, то застройщик не должен руководствоваться адресованными «обычным» застройщикам письмами Минфина России от 14.09.2018 N 03-03-06/1/65837, от 31.08.2018 N 03-03-06/1/62238, от 10.08.2018 N 03-03-06/1/56584, от 26.07.2018 N 03-03-06/1/52663. На неприменимость привычного порядка финансисты указали, в частности, в Письме от 27.08.2019 N 03-03-06/1/65573.
Положения пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ определяли порядок налогового учета не только в целях налогообложения прибыли, но и в случае применения застройщиком УСНО (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.06.2019 N 03-11-06/2/47815). Поэтому переход на финансирование через счета эскроу ломает годами сложившийся порядок налогового учета и у тех, кто находится на ОСНО и уплачивает налог на прибыль, и у застройщиков-«упрощенцев», что подтвердило финансовое ведомство в Письме от 08.10.2019 N 03-11-06/2/77017.

Приготовиться к резкому росту доходов

Важно, что, вводя новый механизм долевого строительства жилья (внося изменения в Закон об участии в долевом строительстве), законодатель не скорректировал нормы гл. 25 НК РФ таким образом, чтобы позволить застройщикам не учитывать в составе налогооблагаемых доходов стоимость переданных дольщикам квартир и иных объектов недвижимости. Финансовое ведомство неоднократно подчеркивало, что суммы, не названные в ст. 251 НК РФ, застройщики должны признавать в качестве доходов (письма от 19.09.2019 N 03-03-06/1/72211, от 10.09.2019 N 03-03-06/1/69669 и др.).
В связи с этим доходом организации является вся сумма выручки от реализации объектов долевого строительства, поступающая от участников как на счет организации, так и на счет уполномоченного банка в погашение обязательств застройщика по кредитному договору. Этот вывод сделан в Письме Минфина России от 08.10.2019 N 03-11-06/2/77017 в отношении застройщика-«упрощенца». Однако он в полной мере распространяется и на тех, кто находится на ОСНО.
В случае применения счетов эскроу застройщики отражают в составе доходов не полученную по окончании строительства экономию, а выручку от реализации, определяемую исходя из цены договора участия в долевом строительстве.
Очевидно, что при новом порядке учета доходов многие застройщики-«упрощенцы» не смогут сохранить право на применение спецрежима и будут вынуждены перейти на ОСНО.
Суммы целевого кредита, предоставленного застройщику уполномоченным банком, не признаются в целях налогообложения средствами целевого финансирования, упомянутыми в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Тем не менее суммы денежных средств в момент их получения не включаются в доходы организации. Дело в том, что такие кредитные средства у застройщика (как и суммы иных кредитов и займов у других налогоплательщиков) подпадают под действие пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и не учитываются в составе доходов при определении базы по налогу на прибыль. Аналогичный порядок действует для «упрощенцев» (в силу п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ в доходы не включаются все суммы, которые названы в ст. 251 НК РФ).

Привыкнуть к новому порядку признания расходов

Выше отмечалось, что при осуществлении расчетов с использованием счетов эскроу неприменим порядок, согласно которому затраты, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, не включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций и исчисления единого «упрощенного» налога. В связи с отсутствием в гл. 25 и 26.2 НК РФ специальных положений все затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик вправе учесть в целях налогообложения в общеустановленном для соответствующих операций порядке. Следовательно, при применении УСНО (если застройщик сохранит это право) с объектом налогообложения «доходы минус расходы» затраты будут отражаться после их оплаты с учетом ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.
Кроме того, для застройщиков, использующих счета эскроу, предусмотрен особый порядок признания расходов в виде сумм процентов по кредитному договору. Согласно пп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ, действующему с 01.01.2020, такие расходы признаются на дату уплаты сумм банку. Иными словами, независимо от применяемой системы налогообложения (ОСНО или УСНО) суммы процентов по кредитному договору застройщик сможет учитывать в составе расходов только после их уплаты банку.

Разобраться с моментом признания доходов и расходов

Как подтвердил Минфин в Письме от 08.10.2019 N 03-11-06/2/77017, кассовый метод позволяет застройщикам-«упрощенцам» признавать доходы только после их фактического получения, то есть на даты:
— зачисления денежных средств на расчетный счет организации;
— подписания застройщиком и банком акта взаимозачета встречных требований (по кредитному договору и суммам, размещенным на счетах эскроу и причитающимся застройщику в качестве оплаты объектов недвижимости).
Разъяснений о моменте признания доходов застройщиком — плательщиком налога на прибыль автору найти не удалось. Полагаем, нужно исходить из отсутствия в гл. 25 НК РФ специальных положений, поэтому застройщик должен руководствоваться общими нормами, которые предусмотрены для случаев реализации:
— покупных товаров;
— произведенной продукции;
— работ;
— услуг;
— недвижимости;
— прочего имущества.
Входящие в состав жилого дома квартиры и нежилые помещения не являются для застройщика покупными товарами.
Производители продукции учитывают доходы по мере ее реализации, а расходы признают через механизм оценки (по прямым расходам) стоимости НЗП и остатков готовой продукции на складе. Организации, выполняющие работы (подрядчики) и оказывающие услуги (исполнители), в силу п. 2 ст. 271 НК РФ признают доходы расчетным способом (через распределение цены договора) <1>, а расходы делят на прямые и косвенные. По мнению автора, установленный для этих трех категорий налогоплательщиков (производители продукции, подрядчики и исполнители) порядок не соответствует принципам (идее, духу) долевого строительства.
———————————
<1> Речь идет о договорах длительного характера, не предусматривающих поэтапную сдачу работ и услуг.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ моментом признания доходов при продаже недвижимости (датой реализации недвижимого имущества) является дата его передачи приобретателю по передаточному акту или иному документу. При этом если имущество не является амортизируемым, то в расходах отражается цена его приобретения (создания) — пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В этой же статье предусмотрено:
— при реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества;
— если цена приобретения (создания) имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Такой порядок учета доходов и расходов действует в случае реализации квартир по договорам купли-продажи. Этот же порядок целесообразно было бы распространить на передачу квартир дольщикам по договорам участия в долевом строительстве с применением счетов эскроу.
Не исключено, что Минфин будет придерживаться иного мнения. Вместе с тем в Письме от 08.10.2019 N 03-11-06/2/77017 указано, что доходом застройщика-«упрощенца» является вся сумма выручки от реализации объектов долевого строительства. Заметьте, финансовое ведомство использовало именно это выражение, а не такие как, например, «вся сумма выручки от реализации услуг по созданию объектов долевого строительства» либо «вся сумма выручки от реализации работ по строительству объектов долевого строительства».

О расчетах с бюджетом по НДС

Введя для застройщиков обязанность использования счетов эскроу, законодатель не внес кардинальных изменений в НК РФ. Очевидно, это способствовало росту числа обращений в Минфин с просьбой разъяснить порядок применения норм гл. 21, 25 и 26.2 НК РФ. Свидетельством увеличения запросов является то, что в последнее время финансисты чаще стали выпускать письма, касающиеся налогообложения у застройщиков, осуществляющих деятельность в соответствии с Законом об участии в долевом строительстве (см., например, письма от 05.06.2019 N 03-03-07/41049, от 26.07.2019 N 03-11-06/2/55905, от 27.08.2019 N 03-03-06/1/65573, от 10.09.2019 N 03-03-06/1/69669, от 19.09.2019 N 03-03-06/1/72211, от 08.10.2019 N 03-11-06/2/77017, от 25.10.2019 N 03-07-07/82173 и от 28.10.2019 N 03-03-06/1/82626).
В некоторых из них финансовое ведомство затрагивало тему расчетов с бюджетом по НДС. В частности, в письмах N 03-03-06/1/69669, N 03-03-06/1/72211, N 03-07-07/82173 и N 03-03-06/1/82626 содержатся:
— цитата из пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому от обложения НДС освобождены услуги застройщика на основании договора, заключенного в соответствии с Законом об участии в долевом строительстве;
— вывод, что услуги застройщика, оказываемые по названным договорам, освобождаются от обложения НДС при условии, что объектами долевого строительства являются жилые и нежилые помещения непроизводственного назначения.
При этом в письмах напрямую о счетах эскроу не говорится, но применительно к налогу на прибыль разъяснения касались иных доходов застройщика, не подпадающих под действие абз. 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Полагаем, имелась в виду именно ситуация, когда расчеты по договорам осуществляются с использованием счетов эскроу. В связи с этим можно сделать вывод о том, что переход на новую форму расчетов не лишает застройщиков права применять освобождение от обложения НДС операций по оказанию услуг по созданию объектов долевого строительства. Надеемся, что в ближайшее время Минфин сформулирует свою позицию более четко и однозначно.
На наш взгляд, целесообразно было бы поддержать следующий порядок:
— реализация жилых помещений (квартир) по договорам купли-продажи и участия в долевом строительстве с использованием счетов эскроу освобождается от обложения НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ;
— пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяется в отношении договоров, расчеты по которым осуществляются посредством счетов эскроу.
Это положило бы конец спорам о том, какие объекты следует квалифицировать как объекты производственного назначения, названные в пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. В упомянутом выше Письме для застройщиков-«упрощенцев» Минфин использовал выражение «выручка от реализации объектов долевого строительства», что вполне соответствует формулировке пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому от обложения НДС освобождается реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.
Соответственно, при реализации нежилых помещений (по договорам купли-продажи и дольщикам) застройщик обязан включить в базу для исчисления НДС стоимость недвижимости, указанную в договоре (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Некоторые выводы

Переход на осуществление расчетов с дольщиками через механизм счетов эскроу не сопровождался глобальными изменениями норм НК РФ. Единственное нововведение состоит в том, что суммы процентов по кредитному договору, заключенному специализированным застройщиком с уполномоченным банком на предоставление целевого кредита в соответствии с Законом об участии в долевом строительстве, признаются в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль на дату уплаты процентов. В остальном важные для застройщиков нормы НК РФ не поменялись. Тем не менее привычный порядок признания доходов и расходов уже неприменим в силу того, что застройщик не может ссылаться на абз. 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В ответ на участившиеся в последние месяцы запросы застройщиков Минфин пока не дал четких разъяснений по вопросам исчисления налога на прибыль, НДС и единого «упрощенного» налога. Тем не менее очевидно, что при использовании счетов эскроу неприменим прежний порядок, когда налогообложению подлежала сумма полученной застройщиком экономии.
По мнению автора, застройщик должен определять выручку исходя из цены договора (полной стоимости объекта долевого строительства) на дату подписания акта о передаче. При этом в расходах следует учесть все затраты, связанные с созданием недвижимости. В случае возникновения убытков (по отдельным договорам долевого участия) они будут учитываться в целях налогообложения (как при реализации прочего имущества), в том числе через механизм переноса на будущее.
Реализация жилых помещений (включая их передачу дольщикам на основании договоров участия в долевом строительстве) освобождается от обложения НДС. Реализация нежилых объектов (включая их передачу дольщикам на основании договоров участия в долевом строительстве) влечет обязанность начисления НДС со стоимости объекта недвижимости.

Т.Ю. Кошкина
Редактор журнала
«Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, N 12